Льгота по НДС при реализации программной продукции

16 мая, 2008

С первого января 2008 года Налоговый Кодекс дополнился рядом достаточно существенных поправок. Одна из них — освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость операций по передаче прав на использование результатов интеллектуальной деятельности. Подавляющее большинство вопросов, возникающих у налогоплательщиков в свете этого нововведения, связано с обложением налогом прав на использование компьютерных программ, особенно в связи с предпринимаемыми государством усилиями по исключению из оборота контрафактного программного обеспечения, и, соответственно, увеличением числа приобретаемых лицензий на программы для ЭВМ.

Что же это такое?

Налоговый Кодекс не содержит в себе прямого определения деятельности по предоставлению прав использования компьютерных программ, однако на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК, деятельность по созданию, распространению, передаче прав использования компьютерных программ для целей обложения налогом на добавленную стоимость признается оказанием услуг. Но не любая подобная деятельность подлежит освобождению от НДС.

Главное — договориться

Если дочитать подпункт 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ, который и устанавливает эту льготу, до конца, то будет видно, что законодатель связал возможность использования освобождения от налога с наличием заключенного сторонами лицензионного договора. Понятие такого договора установлено статьей 1235 Гражданского Кодекса. Тот, кто обладает исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности (лицензиар), предоставляет другой стороне (лицензиату), право использования такого результата. Причем право это может быть предоставлено как с обязательством лицензиара не заключать более ни с кем подобных договоров (исключительная лицензия), так и без такого обязательства (неисключительная лицензия). Лицензиар также может дать лицензиату письменное согласие на передачу прав третьим лицам (сублицензионный договор), причем к сублицензионному договору применяются те же правила, что и к лицензионному. И если передача прав на программу осуществляется на основании сублицензионного договора, либо на основании исключительной или неисключительной лицензии, то такая передача не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость. Часто возникает вопрос, должно ли само передаваемое право, а также лицензионный договор быть зарегистрированы в уполномоченном государственном органе? Ответ можно найти в статье 1262 ГК РФ. Правообладатель может зарегистрировать свое исключительное право на программу для ЭВМ или базу данных по своему желанию. А раз необходимости регистрации нет, то льготу по НДС можно применять и в том случае, когда ни само право, ни лицензионный договор не зарегистрированы. Отдельно стоит упомянуть и о том, что любая другая форма договора (допустим, договор купли-продажи программы для ЭВМ, договор подряда на создание или доработку программы и др.), делает применение освобождения от уплаты НДС невозможным.

Как быть с диском?

Нередки случаи, когда при приобретении права использования программы пользователь получает, помимо самого права, еще и дистрибутив программы на компакт-диске или ином носителе, руководство пользователя, какое-нибудь средство защиты от копирования и т. д. И сразу возникает следующий вопрос — облагается ли НДС передача всех этих вещей? Прямого ответа Налоговый Кодекс не содержит, однако можно утверждать, что в случае, если все это необходимо для использования программы по ее назначению, получено в единой упаковке и стоимость материальных носителей отдельно не выделяется, а включена в стоимость права использования, то облагать налогом такую передачу не нужно. Единственное, о чем нельзя забывать передающей стороне — «входящий» НДС по расходам на приобретение дисков, ключей защиты и проч. принимать к вычету нельзя, его необходимо учесть в составе расходов для целей налогообложения прибыли, что установлено статьей 170 Налогового Кодекса, так как они приобретаются для осуществления операций, которые налогом на добавленную стоимость не облагаются.

«Коробки»

Гражданский Кодекс позволяет заключать лицензионные договоры в различных формах. Одна из них — так называемое присоединение, т. е. лицензионный договор, условия которого изложены непосредственно на самом экземпляре программы, на его упаковке или содержатся в лицензионном соглашении, которое пользователь должен принять, устанавливая программу на свой компьютер. Обычно условия лицензионного договора считаются принятыми в тот момент, когда пользователь начал устанавливать или каким-либо иным способом использовать приобретенную программу. И здесь может возникнуть одна из серьезных неприятностей для распространителей программного обеспечения. Ведь в момент передачи коробки с дистрибутивом использование программы еще не началось, а значит, и договор в силу не вступил, что, в свою очередь, с точки зрения налогообложения будет квалифицировано как отсутствие лицензионного договора в момент передачи программы. Это означает, что такая сделка должна облагаться налогом на добавленную стоимость. И единственный путь для применения освобождения от уплаты НДС — заключение лицензионного договора в письменной форме, имеющего силу на момент передачи пользователю экземпляра программы.

Часть единого целого

На практике достаточно часто встречается ситуация, когда какие-либо программы используются не сами по себе, а являются частью целого программного комплекса. В этом случае возможно предоставление лицензий сразу на несколько программ, а также выполнение работ по созданию программного комплекса, его настройке, пробной эксплуатации, обучению персонала и т. д. Понятно, что здесь, для использования права на освобождение от НДС (в части передачи прав использования программ), необходимо отделить выполнение работ от передачи лицензий путем заключения отдельных лицензионных договоров, но это еще не все.

Переходный период

Выполнение подобных работ может занять весьма значительное время. И вполне возможна ситуация, при которой работы начинаются, положим, в 2007 году, а заканчиваются уже в 2008. В этом случае возникает вопрос, как применить освобождение от НДС? Ответ на этот вопрос достаточно прост — если для целей налогообложения деятельность по передаче прав на использование компьютерных программ признается оказанием услуг, то определять дату оказания услуг следует «по отгрузке», вне зависимости от момента оплаты всей работы или ее части. Получается, что фактическую передачу права использования компьютерной программы, произошедшую в 2007 году, облагать налогом надо, а если она произошла в 2008 — уже нет, и неважно, завершены ли работы в целом. Единственное условие для применения в 2008 году освобождения — все то же наличие лицензионного договора и документов, подтверждающих, что передача права произошла после наступления 2008 года.

Иностранцы

Достаточно часто встречается следующая ситуация — российская организация приобретает право использования какой-либо программы для ЭВМ или базы данных не у соотечественников, а у иностранной компании. Вопрос — должен ли российский приобретатель выступать в таком случае налоговым агентом по НДС? С одной стороны, иностранная компания получила доход от источника в РФ. Но с другой — необходимо определить, где же находится место реализации услуг? Согласно все тому же подпункту 4 пункта 1 статьи 148 НК, местом реализации таких услуг признается территория России, если покупатель осуществляет свою деятельность здесь, что, в свою очередь приводит нас к выводу о том, что российская организация — покупатель не выступает в этом случае налоговым агентом и удерживать из дохода иностранного продавца суммы НДС не должна.

Максим Александрович Гладких-Родионов, Генеральный директор Аудиторской Компании «Уверенность»

<img id="bxid_504695" src="/bitrix/images/fileman/htmledit2/php.gif" border="0"/>
<img id="bxid_504695" src="/bitrix/images/fileman/htmledit2/php.gif" border="0"/>